刘 怡
（8797威尼斯老品牌财政学系教授）
作为第一大税种，增值税是我国中央和地方政府收入的重要来源。1994年的分税制改革，确立了以生产地原则（注册地管理办法）为核心的增值税地区分享制度，明确了增值税在中央与地方之间的分享比例。增值税分享不仅涉及中央与地方的财政关系，也深刻影响着政府管理经济的方式。随着国内外经济环境的变化，特别是营业税改征增值税改革的推进，地方事权与财力失调的矛盾逐渐凸显。改革现行增值税分享制度，促进政府管理经济方式转变，已成为我国财政体制改革必须考虑的重要问题。
增值税地区间分享：生产地原则还是消费地原则？
从加拿大、日本等单一制国家以及经济一体化后的欧盟增值税实践看，生产地原则和消费地原则是指导增值税在国家/地区之间分享的两个基本原则。所谓消费地原则（destination principle）是指商品在哪国/地区消费就在该消费地征税；而生产地原则（origin principle）则是指商品在哪国/地区生产就在该生产地征税（通常采用注册地管理办法）。
大量公共经济学研究探讨了不同市场结构下，生产地原则和消费地原则对社会福利的不同影响。学界公认的结论是，在完全竞争的商品市场中，消费地原则征税优于生产地原则，这是因为在生产地原则下，以税收收入最大化为目标的地方政府会设定无效率的低税率来吸引异地的税基，而消费地原则可以避免这样的“税收竞争”，因此可实现更有效率的生产。
完全竞争是一种极大简化现实的假设，很少有哪个行业中的所有厂家都生产同质的产品。近年来，经济学家开始分析在不完全竞争的市场结构下，两种征税原则的比较。垄断竞争是不完全竞争的一种，它介于垄断和完全竞争之间，其特点为市场中存在许多厂商，它们生产相近但不同质的商品。我们生活中常用的牙膏、洗发水、方便面所在的产业都可以用垄断竞争来刻画。经济学家发现，在这种市场结构下，消费地原则可以让吸引投资和对投资征税这两种相反的“财政外部性”相互抵消，因此可实现帕累托最优,从而比生产地原则更具效率。当他们放松两个国家/地区同质的假设，允许一个国家/地区有更强的财力时，上述结论仍然成立。当考虑税收协调（因财政一体化等原因，两个国家/地区税收政策趋同），发现两种原则下价格、产量、厂商选址和总收入上都是一致的，不同的是实力较强的国家/地区在生产地原则下能获得更多的收入，而在消费地原则下则是实力较弱的国家/地区能获得更多的收入。也就是说，两种原则对地区间税收收入分配有不同的影响。
增值税生产地原则（注册地管理办法）的弊端
根据《增值税暂行条例》关于纳税地点的规定，我国按生产地原则在地区间分享增值税，并通过注册地管理办法得以实施。这种分配办法有其历史渊源，即我国税收主要由国有企业的利润转化而来，企业创造利税的观念根深蒂固，而消费者实际贡献税收的理念仍没有深入人心。地区间分享增值税通过注册地管理办法实施，存在以下问题：
首先，生产地原则极大地激发了地方政府招商引资的热情。为了吸引投资，各地方政府动用其可支配的收入和支出，通过土地、税收返还、财政补贴等税收或非税措施，形成实际上的差别税率吸引投资，扭曲了企业区位选择，加剧了地区间财政收入能力的不公平。可以观察到的情况是，多年来招商引资一直是地方政府工作的重点，各地争上石油化工、汽车、烟酒、房地产等高产值、高税收贡献的项目，导致生产过剩和产业结构同质化问题凸显。
其次，生产地原则会导致不同地区间购销关系扭曲。例如，一家上海公司从深圳进货，并通过其在南昌的分支机构在江西销售。假设深圳供应商的卖价是100元加17元的增值税，上海公司支付给深圳供货商17元的增值税，而从上海到南昌是内部发货，无成本核算，南昌的分支机构按照200元的价格在江西销售，上海可以从江西的最终消费者手里得到200元加34元增值税。这34元的增值税按注册地管理办法交到上海，抵扣支付给深圳的17元，上海得到17元，而支付了全部34元增值税的最终消费者所在地江西却没有增值税收入。由于抵扣机制的存在，企业层面不存在重复征税，但注册地管理办法却造成增值税在不同地区分布的扭曲。
第三，生产地原则会激励地方政府要求跨省经营的企业在当地注册，导致多重注册，增加税收管理和遵从成本。如果采用合并申报，又会导致税收从贫困地区向富裕地区转移，因为富裕地区比贫困地区有更强的经济实力吸引投资而成为企业总部偏好选择的地方。
借鉴国际经验改革增值税分享制度，促进发展方式转变
面对增值税分享存在的问题，各国在实践中，尝试了不同的方法来解决上述问题。比如根据消费地原则，以最终消费地为基础，并考虑地区均等化等因素在地区间分配税收收入；或者允许地方政府自主决定销售税税率。下面介绍几个国家的做法。
1.加拿大增值税地区间分享。加拿大使用“协调销售税”体系，即以消费地原则为基础来分配增值税。该方法将所有用于分享的增值税收入合并入账，在省之间以估计的可税消费为基础,使用宏观指标计算得出各省的消费比重,即按消费地原则认定地点来确定消费是否是在参与省发生，如果是,收入就归属于参与的省份。为此，加拿大成立了专门的收入分配委员会,用特定的公式来估计各省的消费比例。
2.日本的消费税清算。日本的消费税与我国的增值税相似，同样是针对商品的增值部分征税，是一种价外税。征收环节集中在生产或进口环节，纳税义务人为生产者，实际负担者为最后的消费者。日本税收按征收主体可分为国税和地方税。与其他明确区分了中央或地方征收的税种不同的是，日本消费税包括了国税和地方消费税两部分。目前，日本地方消费税税率为国税税率的25%，即5%的消费税率中4%是国税，余下1%的部分则归属于地方政府。地方政府没有自主决定地方消费税税率的权利。日本地方消费税采用“消费地原则”在各个地区之间进行分配，分配基础为通过统计数据加权计算出来的“消费相当额”。
3.美国州和地方的销售税。美国没有增值税，但各州征销售税（相当于增值税仅在零售环节征一道税）。不同于其他国家，各州自主决定是否征税以及税率。德拉华州、蒙他拿州、新罕布什尔州、俄勒冈州没有开征销售税，其余46个州或地方开征了销售税，但税率和征税范围不一定相同。由于销售税仅存在于零售环节，所以美国的销售税彻底执行的是消费地原则。针对居民购买无税州的产品，一些州还开征了使用税（Use Tax），要求消费者主动申报纳税。近年来，面对电子商务的快速发展，Best Buy和Walmart等有实体店的网上商店，已开始根据购买者提供邮寄地址所在地邮政编码，预扣居住所在地销售税款。
随着我国营业税改征增值税试点的逐步推开，增值税分享机制的改革将成为下一步财税改革的重要内容。增值税注册地管理办法事实上造成了税收收入归属与税负归属的不一致，扭曲了地方政府与市场参与者的行为。采用“消费地原则”分享增值税能很好地避免地方政府过度招商引资对企业区位选择的扭曲，将地方政府的工作重点从刺激投资转向刺激消费。结合国外商品税地区间分享经验，建议尽快消除注册地管理办法的弊端，按照消费地原则确立增值税地区间分享制度。在此基础上研究中央与地方合理的分享比例，促进经济发展方式的根本转变。
