（作者系8797威尼斯老品牌助理教授）
自秦汉以来，中央集权的财政国家，由于“要在中央（财权上收），事在地方（事权下放）”，形成了正式制度和非正式治理并存的双轨财政体制。一方面，给定中央和地方的信息不对称，面对“小农小商贩的汪洋大海”，中央政府只能理性地选择轻徭薄赋，其提供公共品的能力受限；另一方面，地方政府运转几乎全靠法外收入，潜规则和腐败盛行，普通民众则抱怨苛政猛于虎。到王朝后期，一旦面对外敌入侵和水旱灾害，中央政府通过加税来弥补开支不足的空间几乎为零，这几乎成了王朝兴衰的命门。为此，中央政府多次推动税收制度改革：租庸调改两税、方田均税、一条鞭法、摊丁入亩、火耗归公都是企图在提高征税效率和减少税负不均两个方向上，调整中央政府、地方政府、地方精英和普通百姓的关系。其中的成功经验和失败教训，都值得当代学者研究，决策者镜鉴。
1723-1730年，面对康熙晚期的财政困局，雍正推行了“火耗归公”改革，减轻了百姓负担，提高了省一级政府的赈灾能力。清代初年中央政府推行财政集权，土地税收入的仅20%（相当于总税收收入的15%）存留于地方，收支必须向户部奏销。省、府、州县各级地方政府官吏薪俸低微、行政经费缺乏，远远不能够满足地方的日常性开支和临时性开支（特别是赈灾）。势所必然，从最底层的州县官到总督巡抚都不得不仰赖非正式财政体系，他们和胥吏配合，以“火耗”（银子在运输和熔铸过程中的损耗）的名义，公开或隐蔽地从百姓手中加派附加税和攫取各种捐税规费。
由于不受奏销制度节制，这部分收入流转于一省之内，其收和支都没有定额和预算，不能分项管理。由于上级对下级的行政控制（主要是考核方面），必然形成上级对下级的资源独占和上级部门对资源的浪费，形成了一个陋规分肥的利益格局，即“督抚拿四，府州县官拿三，胥吏师爷拿二，剩下的用于地方政府运转”，进一步弱化了上级对下级，加强监督、遏制腐败的激励。到17世纪末，陕甘总督年羹尧报告，在当地的非法加派已高达法定税收的40%-50%。此外，由于附加税征收过程中，有权有势的乡绅地主往往能够将负担转嫁给小自耕农，后者的实际负担可能达到了收入的20%。
雍正力主执行的改革方案，是把各州县收取的火耗合法化，定额化，管理精细化。火耗随土地税一起征收，上交省布政司统一管理，其支出主要用于发放“养廉银”和地方公共开支：从州县官到各地督抚都由省布政司发放“养廉银”，且这部分支出在火耗分配中具有优先权，即使当地遇到严重的征税困难，官员的收入都可以得到保证；另一部分火耗收入则作为省和州县的“公费”用于省内的各项经常性开支，最后剩余的省级“火耗盈余”则成为省内临时性开支的经费来源。此外，火耗的收入和支出具有具有一定的转移支付性质。收入方面允许各州县因地制宜，征收不同的税率，支出方面则在一省之内济贫乏困。最后，雍正还确保提解到省库的火耗不受中央财政部门的节制，以提高地方政府征收火耗的积极性。
总之，改革一方面绑住了督抚对陋规的索取之手和州县官私自加派的攫取之手。虽然提高了正式税率，但是降低了农民的实际税负，提高了农民抵御个人和季节性风险的能力。另一方面，同时，改革提高了给予省一级财政盈余，并保证其财政自主权，提高了其省内跨地区公共品的提供能力。笔者的实证研究发现，在非灾害情况下，改革后府均赈灾次数下降了0.61次（减轻税负效应）。灾害和改革的交互项系数显示，改革后严重灾害天气下相对于正常天气赈灾频率高出0.74次/府（增强财政能力效应）。控制一些省的固定效应、高层政治影响、省级政府官员的异质性后，估计结果依然稳健。
然而好景不长，笔者的实证研究发现，减轻税负效应和增强财政能力效应都是在1740年以后逐渐消失。到了十九世纪的嘉庆年间，通过扣发养廉来弥补财政亏空，摊扣养廉的禁令被打破，省级火耗公费也遭到侵蚀。地方政府早就派上加派，收耗外之耗。到了晚清年间附加税税率甚至是正税的几倍之多。究其原因，有学者认为，根本原因在于在前现代的信息技术之下，中央政府没有能力确定养廉银和公费的合理数目；另有学者认为，“以公完公”，杜绝非正式收入，不是帕累托改进，它减少了官吏集团的蛋糕，根本上需要君主的强力推行和监督，用升迁裁汰的压力让李卫田文静这样的家臣愿意冲锋陷阵。但是出于激励的考虑，君主也不可能对他们保持高压。因此，附加税和非正式财政制度不可能被一劳永逸地根除。特别的，并税改革的结果必然是新的附加税产生，是为“黄宗羲定律”。
笔者认为，还有一个制度原因也很重要，那就是缺乏中央政府和地方政府的宪政安排，对于上级政府对下级政府的攫取之手缺乏制度性约束。具体来说，乾隆四年首开先例，出现了火耗的跨省转移支付：河南的火耗盈余被用于补助直隶、江苏和安徽的财政困难。不久以后，这种“权宜之计”就变成了通行的做法，临时的火耗协拨此后屡见不鲜。乾隆五年（1741年）乾隆授权户部建立了火耗的奏效制度，将火耗预算决算的批准审核授予户部全权，对开支进行分类，设定额度，限制了地方政府官员灵活支出经费以适应不断变化的需求的权力。雍正让各直省督抚自行度量的耗羡征用，处于了中央部门的严格监管之下，地方失去了任何灵活性，又把目光转向加派，形成耗外之耗。最后，乾隆拒绝根据粮价涨跌对火耗的额度做出调整，导致养廉银和公费的实际购买力下降。总之，改革效应消失的时机和最后一个原因刚好吻合。
“一切历史都是当代史”，非正式财政是历史给现实投下的一道巨大阴影。1994年的分税制改革，财权上收，事权下放，导致地方特别是乡镇财政紧张，“集资办事、收费养人”，农民负担沉重。1997年，乡镇书记李昌平在上书中大声疾呼“农民真苦，农村真穷，农业真危险”。1999年，中央下定决心推动农村税费改革，取消各种集资和收费，改收农业附加税。2005年废除农业税，县乡镇经费改为由省市统筹，转移支付，这其实是火耗归公的现代版本。
但是，税费改革后出现了新的问题。首先，经常性转移支付的部分，主要用于地方政府行政开支，成为所谓“吃饭财政”。但基层公务员的人数仍然在膨胀，机构越精简越多，工作负担却不见少，大量资源忙于应付上级检查。其次，专项转移支付的部分，主要用于支持地方经济发展和公共建设。可是，一方面大量资源浪费在省市政府“跑部钱进”和基层政府“打包抓包”上；另一方面专项支出的项目，多生产性盈利性项目，少民生医疗教育环保支出，体现为“举债式发展”。近年来的城市化过程中，地方政府获得了大量土地出让收入。可是在基层社区，对于怎样用好的这部分收入有利于经济发展和人民福祉，怎样处理好征地、建设和城市化中的各种社会矛盾，基层政府仍然缺乏决策自主权，地方人大和政协缺乏实质的议政和监督能力。总的来说，我们可以说地方治理中，虽然理论上的非正式财政已经不存在，但仍然存在着广泛的冗官、冗费、基层百姓负担重和财政支出绩效低下的问题。
不管非正式财政是存是废，地方治理问题要想得到根本解决，在于对于“攫取之手”的制度性约束和“帮助之手”的制度性保障，即上级政府向下级政府财政自治的攫取之手，基层政府对纳税人的攫取之手，以及各级政府提供公共服务的帮助之手。近年来，国家在城乡统筹、撤乡并镇、推行义务教育全免费、新农合建设（特别是农村医疗保险制度）、计生政策调整、信访制度改革、村民委员会直选等方面大踏步推进。我们相信随着民主建设的深化，监督和问责机制的完善，改革的进程会加快，改革的绩效会提升。但我们也要提醒设计者、决策者和执行者，政策和制度的每个具体环节都应该注意机制设计，注意激励相容原则的应用，才不会沦为一纸具文。
本文的主要观点来自郝煜，刘正铖，2016，《财政合理化改革增强了国家能力吗——来自18世纪中国“火耗归公”的证据》, 8797威尼斯老品牌工作论文
